2011年中级会计职称《中级会计实务》第十五章 考情分析

 第十五章  所得税

 

 

大纲要求：
　　1.资产账面价值与计税基础的判定；
　　2.负债账面价值与计税基础的判定；
　　3.应纳税暂时性差异的判定；
　　4.可抵扣暂时性差异的判定；
　　5.递延所得税资产的确认；
　　6.递延所得税负债的确认；
　　7.应税所得额的确认和应交所得税的计算；
　　8.各期所得税费用的确认。
  考情分析：

近三年考试题型为单项选择题和多项选择题。从近三年试题看，本章内容比较重要。

 

 

第一节 计税基础与暂时性差异

 

一、所得税会计概述

（一）所得税会计的特点

所得税会计采用了资产负债表债务法核算所得税，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

所得税准则规范的是资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量。

（二）所得税会计核算的一般程序

所得税核算程序如下图所示：

二、资产的计税基础

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

（一）固定资产

账面价值=实际成本－会计累计折旧－固定资产减值准备

计税基础=实际成本－税法累计折旧

【例题】甲公司于20×9年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为

3 000 000元，使用年限为l0年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。2×10年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为2 200 000元。

分析：

2×10年12月31日，该项固定资产的账面价值=3 000 000-300 000×2-200 000= 2 200 000(元) 计税基础=3 000 000-3 000 000×20％-2 400 000×20％=1 920 000(元)该项固定资产账面价值2 200 000元与其计税基础1 920 000元之间的280 000元差额，代表着将于未来期间计入企业应纳税所得额的金额，产生未来期间应交所得税的增加，应确认为递延所得税负债。

【例题】甲公司于20×5年l2月20日取得某设备，成本为l6 000 000元，

预计使用l0年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。20×8年12月31日。根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为9 200 000元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。

分析：

20×8年12月31日，甲公司该设备的账面价值=16 000 000-1 600 000×3=

11 200 000(元)，可收回金额为9 200 000元，应当计提2 000 000元固定资产减值准备，计提该减值准备后，固定资产的账面价值为9 200 000元。 该设备的计税基础=16 000 000-1 600 000×3=11 200 000(元)资产的账面价值9 200 000元小于其计税基础ll 200 000元，产生可抵扣暂时性差异。

（二）无形资产

除内部研究开发形成的无形资产外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。

1.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件的支出应当计入所形成无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

【例题】甲公司当期发生研究开发支出计10 000 000元，其中研究阶段支出2 000 000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2 000 000元，符合资本化条件后发生的支出为6 000 000元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。

分析：

甲公司当年发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为4 000 000元，形成无形资产的成本为6 000 000元，即期末所形成无形资产的账面价值为6 000 000元。

甲公司于当期发生的10 000 000元研究开发支出，可在税前扣除的金额为6 000 000元。对于按照会计准则规定形成无形资产的部分，税法规定按照无形资产成本的l50%作为计算未来期间摊销额的基础，即该项无形资产在初始确认时的计税基础为9 000 000元(6 000 000×150%)。

该项无形资产的账面价值6 000 000元与其计税基础9 000 000元之间的差额3 000 000元将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。

2.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的计提。

账面价值=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备

但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值＝实际成本-无形资产减值准备

计税基础=实际成本-税法累计摊销

【例题】甲公司于20×9年1月1日取得某项无形资产，成本为6 000 000元。企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来未来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。20×9年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。

分析：

会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其账面价值为取得成本6 000 000元。

该项无形资产在20×9年12月31日的计税基础为5 400 000元(6 000 000-600 000)。

    该项无形资产的账面价值6 000 000元与其计税基础5 400 000元之间的差额600 000元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。

（三）以公允价值计量的金融资产

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

税法：成本

【例题】甲公司20×8年7月以520 000元取得乙公司股票50 000股作为交易性金融资产核算，20×8年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。

    分析：                             

    作为交易性金融资产的乙公司股票在20×8年12月31日的账面价值为620 000元(12．4×50 000)，其计税基础为原取得成本不变，即520 000元，两者之间产生100 000元的应纳税暂时性差异。

2.可供出售金融资产

会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）。

税法：成本

三、负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

（一）预计负债

按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。

【例题】甲公司20×8年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8 000 000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2 000 000元，预计负债的期末余额为6 000 000元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。

    分析：

    该项预计负债在甲公司20×8年12月31日的账面价值为6 000 000元

    该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=6 000 000-6 000 000=0(元)

因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，则其账面价值与计税基础相同。

（二）预收账款

企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。

如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0。

（三）应付职工薪酬

企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的合理的工资薪金性质的支出可税前列支。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额，即账面价值等于计税基础。

【提示】以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，在未来实际支付时可以在税前扣除，其计税基础为0。

（四）其他负债

企业的其他负债项目，如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计准则规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。

【例题】甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在20×8年缴纳滞纳金l 000 000元，至20×8年12月31日，该款项尚未支付，形成其他应付款1 000 000元。税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。

    分析：

    因应缴滞纳金形成的其他应付款账面价值为1 000 000元，因税法规定该支出不允许税前扣除，其计税基础=1 000 000-0=1 000 000(元)。

    对于罚款和滞纳金支出，会计与税收规定存在差异，但该差异仅影响发生当期，对未来期间计税不产生影响，因而不产生暂时性差异。

四、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定

除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。

五、暂时性差异

（一）基本界定

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

（二）暂时性差异的分类

根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

1.应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：

（1）资产的账面价值大于其计税基础；

（2）负债的账面价值小于其计税基础。

【例题】甲公司2010年12月10日从证券公司借入A股票对外出售，实际售价为100万元，2010年12月31日该股票的公允价值为80万元。2011年1月20日，甲公司从证券市场上支付80万元购入A股票归还证券公司。

2010年12月10日

借：银行存款           100

  贷：交易性金融负债     100

2010年12月31日

借：交易性金融负债      20

贷：公允价值变动损益    20

2011年1月20日

借：交易性金融负债      80

贷：银行存款            80

借：公允价值变动损益    20

贷：投资收益            20

2011年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调增20万元，站在2010年12月31日来看，此项负债账面价值为80万元，计税基础为100万元，属于应纳税暂时性差异。

2.可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

可抵扣暂时性差异通常产生于以下情况：

（1）资产的账面价值小于其计税基础；

（2）负债的账面价值大于其计税基础。

（三）特殊项目产生的暂时性差异

1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异。

【例题】甲公司20×8年发生广告费l0 000 000元，至年末已全额支付给广告公司。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入l5%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司20×8年实现销售收入60 000 000元。

分析：

因广告费支出形成的资产的账面价值为0元，其计税基础=10 000 000-60 000 000 ×15%=1 000 000(元)。

广告费支出形成的资产的账面价值为0元与计税基础1 000 000元之间形成1 000 000元可抵扣暂时性差异。

2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

 

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（责任编辑：luzhaoxia）