【2005年5月12日】

　　【问题】如何理解固定资产期末计价中已经确认的固定资产减值准备的转回问题？

　　【解答】在判断资产减值是否转回时，会计准则强调的是只有在以前计提固定资产减值准备的迹象发生变化而引起的固定资产可收回金额高于固定资产的账面价值时，才对已经计提的固定资产减值准备转回，但转回时有两个限定条件：

　　（1）转回金额不应超过原已计提的固定资产减值准备；

　　（2）在转回已确认的减值损失时，转回后固定资产的账面价值不应超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值（即：取得固定资产时的账面原价扣除正常情况下计提的累计折旧后的余额），同时，冲销没有转回的已提的减值准备，并增加已计提的固定资产累计折旧。

　　固定资产减值准备恢复时，按照下面的思路来作分录，就不容易出现错误。

　　借：固定资产减值准备（倒挤）

　　　　贷：营业外支出 （不考虑减值因素情况下固定资产的账面净值和可收回金额孰小者与固定资产的账面价值之间的差额）

　　　　　　累计折旧（应补提的折旧，即不考虑减值因素情况下应计提的折旧和考虑减值因素情况下计提的折旧之间的差额）

　　例题：企业2001年12月31日购入一项管理用固定资产，原价100万元，预计净残值为0，预计使用年限为10年，采用直线法计提折旧，2002年年末该项固定资产的可收回金额为80万元，到2005年年末该项固定资产的可收回金额为65万元，编制该项固定资产从购入到2005年年末的相关会计分录。

　　解析：购入时：

　　借：固定资产   100

　　　　贷：银行存款    100

　　2002年计提折旧100/10＝10万元

　　借：管理费用    10

　　　　贷：累计折旧    10

　　此时该项固定资产的账面价值为100-10＝90万元，可收回金额为80万元，应计提减值准备90-80＝10万元

　　借：营业外支出    10

　　　　贷：固定资产减值准备      10

　　2003年应计提的折旧为：80/9＝8.89万元

　　借：管理费用     8.89

　　　　贷：累计折旧         8.89

　　2004年计提的折旧同2003年。

　　2005年年末先计提折旧：

　　借：管理费用    8.89

　　　　贷：累计折旧    8.89

　　2005年年末固定资产的账面价值＝100-10-10-8.89×3＝53.33万元

　　2005年年末不考虑减值因素情况下固定资产的账面净值＝100-10×4＝60万元

　　此时固定资产的可收回金额为65万元，大于固定资产的账面价值，应恢复减值准备，按照上面的讲解，营业外支出的金额应是用60和65中的较低者和固定资产账面价值之间的差额：60-53.33＝6.67万元，应补提的折旧＝（10-8.89）×3＝3.33万元

　　分录应是：

　　借：固定资产减值准备     10

　　　　贷：营业外支出           6.67

　　　　　　累计折旧             3.33

　　在运用上面的原则来作这类题目时，不管可收回金额的价值是多少，都按照上面例题中的思路来考虑即可。

　　【2004年12月29日】

　　【问题】已经计提减值准备的固定资产，折旧应如何计提？

　　【解答】已计提减值准备的固定资产再计提折旧时，应当按照该项固定资产的账面价值（即固定资产原价减去累计折旧和已计提的减值准备，下同），以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应按照该项固定资产的折旧率和折旧额的确定方法，按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。按规定计提固定资产减值准备而调整固定资产折旧率和折旧额时，对未计提固定资产减值准备前已计提的累计折旧不作调整。

　　例题：甲企业2000年12月30日购入一项管理用固定资产，原价为100万元，预计净残值为0，使用年限为10年，2001年年末，由于经济因素的不利影响，该项固定资产的预计可收回金额为60万元；到2002年年末，不利因素基本消失，此时预计可收回金额为70万元。固定资产按照直线法计提折旧。

　　要求：计算每年应计提的累计折旧，并做出购入至2003年年末的相关账务处理。

　　解答：本题涉及到固定资产减值准备的计提和恢复以及计提或恢复减值准备后累计折旧的处理问题。

　　2000年12月30日购入，应从2001年1月1日开始计提累计折旧。

　　2001年年末应计提的累计折旧：100/10＝10万元，分录：

　　借：管理费用 10

　　　　贷：累计折旧    10

　　计提完折旧后固定资产的账面价值：100-10＝90万元，而此时可收回金额预计为60万元，所以应计提减值准备30万元，分录：

　　借：营业外支出    30

　　　　贷：固定资产减值准备    30

　　2001年年末固定资产的账面价值为：100-10-30＝60万元，在剩余的9年内按照直接法计提折旧，每年应计提：60/9＝6.67万元，所以，2002年年末应计提折旧6.67万元，分录：

　　借：管理费用    6.67

　　　　贷：累计折旧    6.67

　　此时固定资产的账面价值：60-6.67＝53.33万元，不考虑减值因素情况下此时固定资产账面净值＝100-20＝80万元，而此时预计可收回金额为70万元，不考虑减值因素的账面净值大于可收回金额，所以应转回计提的减值准备：70-53.33＝16.67万元（同时没有超过减值准备的计提总额30万元）

　　借：固定资产减值准备   20

　　　　贷：营业外支出           16.67

　　　　　　累计折旧              3.33

　　2002年年末固定资产的账面价值为：60-6.67＋16.67＝70万元，在剩余的8年内按照直线法计提累计折旧。所以2003年应计提累计折旧：70/8＝8.75万元，分录：

　　借：管理费用           8.75

　　　　贷：累计折旧              8.75

　　【问题】固定资产的账面价值、账面余额和账面净值应如何区别？

　　【解答】关于账面价值、账面余额和账面净值的区别：

　　对固定资产来讲：

　　账面价值＝固定资产的原价－计提的减值准备－已提的累计折旧；

　　账面余额＝固定资产的账面原价；

　　账面净值＝固定资产的折余价值＝固定资产原价－计提的累计折旧。

　　对于企业的资产，只涉及账面价值和账面余额的概念。账面价值都是减去计提的减值准备后的金额；账面余额都是各自账户结余的金额。

　　第六章

　　【问题】无形资产减值准备的核算应注意什么问题？

　　【解答】首先应明确无形资产可收回金额的确定。无形资产的可收回金额是指以下两项金额中较大者：（1）无形资产的销售净价；（2）预计从无形资产的持续使用和使用年限结束时的处置中产生的预计未来现金流量的现值。

　　如果无形资产的账面价值超过其可收回金额，则应按超过部分确认无形资产减值准备。计提的无形资产减值准备计入当期的营业外支出。

　　无形资产计提了减值准备后，当表明无形资产发生减值的迹象全部消失或部分消失，而将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回的，企业应按不考虑减值因素情况下计算确定的无形资产账面价值与其可收回金额进行比较，以两者中较低者，与价值恢复前的无形资产账面价值之间的差额，调减已计提的无形资产减值准备，并计入当期营业外支出。

　　可以通过例题来掌握无形资产减值准备核算中应注意的问题：

　　例题：2000年1月1日，甲企业外购A无形资产，实际支付的价款为120万元。根据相关法律，A无形资产的有效年限10年。甲企业估计A无形资产预计使用年限为6年。

　　2001年12月31日，由于与A无形资产相关的经济因素发生不利变化，致使A无形资产发生减值，甲企业估计其可收回金额为25万元。

2003年12月31日，甲企业发现，导致A无形资产在2001年发生减值损失的不利因素已经全部消失，且此时估计A无形资产的可收回金额为40万元。假定不考虑所得税及其他相关税费的影响。

　　【解答】要点1：期末应先摊销无形资产，然后再看是否需要计提减值准备，该计提多少减值准备；

　　要点2：无形资产减值准备转回时不能超过原来计提的减值准备总额。

　　甲企业的有关账务处理如下：

　　（1）2000年1月1日，购入无形资产：

　　借：无形资产        1200000

　　　　贷：银行存款            1200000

　　（2）2000年，无形资产摊销额＝120万元/6（年）＝20万元（摊销年限根据孰低法选择）

　　借：管理费用――无形资产摊销   200000

　　　　贷：无形资产                      200000

　　（3）2001年无形资产的摊销处理同2000年。

　　（4）2001年年末发生减值，摊销后，无形资产的账面价值＝120-20-20＝80万元，而可收回金额为25万元，所以应计提减值准备80-25＝55万元。

　　借：营业外支出－计提的无形资产减值准备  550000

　　　　贷：无形资产减值准备　　　　　　　　　　550000

　　（5）2002年无形资产摊销额＝无形资产的账面价值25/4（年）＝6.25万元

　　借：管理费用－无形资产摊销　　　　　62500

　　　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　62500

　　（6）2003年的摊销同2002年

　　（7）2003年底，不利因素全部消失，摊销后无形资产的账面价值＝25-6.25-6.25＝12.5万元，而可收回金额为40万元，等于不考虑减值因素情况下无形资产的账面余额：120-20×4＝40万元，原来计提的减值准备为55万元，所以减值损失应转回：40-12.5＝27.5<55（转回的减值损失不能超过原来计提的减值准备总额）

　　借：无形资产减值准备　　275000

　　　　贷：营业外支出－计提的无形资产减值准备　275000

　　（8）2004年无形资产摊销额：无形资产的账面价值40/2＝20万元

　　借：管理费用－无形资产摊销　200000

　　　　贷：无形资产　　　　　　　　　　200000

　　（9）2005年无形资产摊销同2004年

　　（10）无形资产的账面价值已经摊销完，应将计提的减值准备账户余额和无形资产账户余额转回。

　　借：无形资产减值准备　275000　（55万－27.5万）

　　　　贷：无形资产　　　　　　　275000

　　【问题】已经计提了减值准备的无形资产，当减值因素有所消失时，价值恢复时应如何处理？

　　【解答】无形资产计提了减值准备后，当表明无形资产发生减值的迹象全部消失或部分消失，而将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回的，企业应按不考虑减值因素情况下计算确定的无形资产账面价值与其可收回金额进行比较，以两者中较低者，与价值恢复前的无形资产账面价值之间的差额，调减已计提的无形资产减值准备，并计入当期营业外支出，即借记“无形资产减值准备”，贷记“营业外支出”。

　　无形资产核算时应注意的问题，可以通过例题体现如下：

　　例题：甲股份有限公司1997年至2003年无形资产业务有关的资料如下：

　　（1）1997年12月1日，以银行存款300万元购入一项无形资产（不考虑相关税费）该无形资产的预计使用年限为10年。

　　（2）2001年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为142万元。该无形资产发生减值后，原预计使用年限不变。

　　（3）2002年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为129.8万元，调整该无形资产减值准备后，原预计使用年限不变。

　　（4）2003年4月1日。将该无形资产对外出售，取得价款130万元并收存银行（不考虑相关税费）。

　　要求：

　　（1）编制购入该无形资产的会计分录；

　　（2）计算2001年12月31日该无形资产的账面余额；

　　（3）编制2001年12月31日该无形资产计提减值准备的会计分录；

　　（4）计算2002年12月31日该无形资产的账面余额；

　　（5）编制2002年12月31日调整该无形资产减值准备的会计分录；

　　（6）计算2003年3月31日该无形资产的账面余额；