【2005年2月20日】

　　【问题】如何掌握成本法转为权益法的会计处理？

　　【解答】按现行制度规定，企业由于追加投资由成本法转为权益法时，应该按政策变更的原则进行处理，要求进行追溯调整。追溯调整的含义是：假设原来就采用新政策，也就是说第一次投资就采用新政策，在追加投资时企业报表的有关金额应该是多少？因为原来用的是旧政策，新政策和旧政策的差额就是应该调整的金额。

　　这类问题的解题思路：先按照成本法核算，在追加投资时采用追溯调整法进行追溯调整：（1）对于原有的持股比例视同一开始投资时就采用权益法核算，具体做法可以在草稿纸上先用权益法处理；（2）针对追加的持股比例按照权益法处理；（3）将对原有比例的追溯调整和新追加的投资一同确认新的投资成本。

　　【例题】A企业于2000年1月1日以520 000元购入B公司股票，占B公司实际发行在外股数的10%，另支付2 000元相关税费等，A企业采用成本法核算。2000年5月2日B公司宣告分配1999年度的股利，每股分配0.1元的现金股利，A企业可以获得40 000元的现金股利。2001年1月5日A企业再以1 800 000元购入B公司实际发行在外股数的25%，另支付9 000元相关税费。至此持股比例达35%，改用权益法核算此项投资。如果2000年1月1日B公司所有者权益合计为4 500 000元，2000年度实现的净利润为400 000元，2001年度实现净利润为400 000元。A企业和B公司的所得税税率均为33%.股权投资差额按10年摊销。A企业的会计处理如下：

　　（1）2000年1月1日投资时

　　借：长期股权投资——B公司  522000（520000+2000）

　　　　贷：银行存款                522000

　　（2）2000年5月2日，B企业宣告发放现金股利

　　借：应收股利                40000

　　　　贷：长期股权投资——B公司    40000

　　（3）2001年1月5日，A企业再次投资时

　　说明：此时应当站在2001年1月5日时点考虑追溯调整事项

　　第一，对原按成本法核算的对B公司投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值

　　说明①：2000年1月1日被投资单位所有者权益为450万元，因此

　　股权投资差额＝52.2－450×10%＝7.2万元

　　投资成本明细＝450×10%＝45万元

　　说明②：因为2000年5月2日分配的现金股利属于被投资单位分回A企业投资之前被投资单位实现的净利润，因此按照权益法核算的规定应当冲减投资成本，即

　　投资成本＝45－4＝41

　　说明③：A企业投资后至追溯调整时，被投资单位实现的净利润为40万元。权益法下，投资单位应当按照持股比例享有份额＝40×10%＝4，因此计入损益调整明细科目中，即损益调整＝40×10%＝4万元。

　　说明④：2000年对股权投资差额进行摊销，摊销金额＝7.2/10＝0.72万元，股权投资差额余额＝7.2－0.72＝6.48万元

　　由此，针对初始投资，在2002年1月5日的长期股权投资各明细金额为：

　　①投资成本＝41

　　②股权投资差额＝6.48

　　③损益调整＝4

　　④股权投资准备＝0

　　会计处理为

　　借：长期股权投资——B公司（投资成本）     41

　　　　　　　　　　　　（股权投资差额）  6.48

　　　　　　　　　　　　（损益调整）      4

　　　　贷：长期股权投资——B公司                   48.2

　　　　　　利润分配——未分配利润                   3.28

　　第二，2001年1月5日，追加投资时

　　借：长期股权投资——B公司（投资成本）    180.9

　　　　贷：银行存款                               180.9

　　（4）计算再次投资的股权投资差额

　　2001年1月5日被投资单位的所有者权益＝2000年1月1日所有者权益－2000年分配的现金股利+2000年实现的净利润＝450－40+40＝450

　　因此追溯调整法下2001年1月5日“投资成本”明细科目余额＝450×10%＝45

　　①需要将享有2000年被投资单位实现净利润的份额投资成本，会计处理为：

　　借：长期股权投资——B公司（投资成本）     4

　　　　贷：长期股权投资——B公司（损益调整）      4

　　②计算追加投资的股权投资差额以及会计处理

　　新增股权 投资成本＝450×25%＝112.5

　　新增股权 投资差额＝180.9－112.5＝68.4

　　借：长期股权投资——B公司（股权投资差额）  68.4

　　　　贷：长期股权投资——B公司（投资成本）        68.4

　　第三，2001年摊销股权投资差额

　　说明：对于两次形成的股权投资差额应分别计算摊销额。

　　①初始投资因追溯调整的股权投资差额余额为6.48，剩余摊销期限为9年，2001年摊销金额＝6.48/9＝0.72

　　②追溯调整形成的股权投资差额，2001年摊销金额＝68.4/10＝6.84

　　因此，2001年摊销总额＝0.72＋6.84＝7.56

　　借：投资收益                                 7.56

　　　　贷：长期股权投资——B公司（股权投资差额）       7.56（5）2001年确认享有被投资单位实现的净利润份额＝40×35%＝14

　　借：长期股权投资——B公司（损益调整）    14

　　　　贷：投资收益                              14

　　【2005年1月17日】

　　郭建华 课程讲义中的倒数第二题：

　　第7笔分录中的第一种做法是原来的做法，因为这道题目是原来的一道考题，原答案的做法是第一种，后面讲义中也出了出按照现行规定的做法，即冲减股权投资差额10.

　　第8笔分录中的做法是原来的做法，按照现行规定，应是：

　　借：银行存款     250

　　　　投资收益       22

　　　　贷：长期股权投资——A公司（投资成本）  180

　　　　　　　　　　　　　　（股权投资差额） 8

　　　　　　　　　　　　　　（损益调整）      60

　　　　　　　　　　　　　　（股权投资准备） 24

　　最后一道题目中的第9笔分录中的最后一笔摊销股权投资差额的分录，按照现行规定，不用再作了，这道题目也是以前的一道考题，老师讲解的是后按照原来的和现行的都作了说明。

　　【2005年1月11日】

　　张志凤老师2005年基础班第四章的讲义例题1中应该补充一个条件，即该项投资应该是“准备短期持有的”。

　　【2004年12月30日】

　　【问题】关于成本法下宣告现金股利时投资收益的确认和应冲减或应恢复的长期股权投资问题，书上的公式不好记忆，且不好应用，老师能否针对这个问题做一个归纳总结，以方便我们应用？

　　【解答】关于成本法下宣告分配现金股利时的处理：

　　成本法下，关于现金股利的处理涉及到三个账户，即是“应收股利”、“投资收益”和“长期股权投资”。在进行账务处理时，可先确定应计入“应收股利”账户和“长期股权投资”账户的金额，然后根据借贷平衡原理倒挤出应计入“投资收益”账户的金额。

　　当被投资单位宣告现金股利时，投资企业按应得部分借记“应收股利”账户。“长期股权投资”账户金额的确定比较复杂，具体做法是：当投资后应收股利的累计数大于投资后应得净利的累计数时，其差额即为累计冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累计冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累计数小于或等于投资后应得净利的累计数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则按尚未恢复数额先恢复投资成本，然后再确认投资收益。但恢复数额不能大于原冲减数。

　　处理原则：

　　将累计净利和累计应收股利进行比较：

　　（1）如果应得净利累计数大于应收股利累计数，那么应该冲减的成本为0， 以前如有冲减的成本数，应该全额转回。

　　（2）如果应收股利累计数大于应得净利累计数，那么其差额应该和已经冲减的成本进行比较，差额大于冲减成本的，将大于部分继续冲减成本，差额小于已经冲减的成本的，小于部分转回冲减的成本。

　　举例讲解如下：

　　M公司于2000年1月2日以银行存款160万元购入甲公司15%的权益性资本并准备长期持有。甲公司的所有者权益总额为1000万元，其中股本为950万元，未分配利润为50万元，甲公司于2000年5月10日宣告分派1999年的现金股利40万元；2000年实现净利润80万元；2001年5月8日宣告分派2000年的现金股利60万元；2001年实现净利润100万元；2002年5月10日宣告分派2001年的现金股利80万元。则M公司2002年确认的投资收益为（　）万元。

　　A.6万元　　B.9万元　　C.12万元　　D.15万元

　　【解答】应采用成本法核算。

　　【2000年5月10日】

　　借：应收股利　　　　　　　　　　6

　　　　贷：长期股权投资——甲公司　　　　6

　　【2000年5月8日】

　　应得股利累计数＝（40＋60）×15%＝15

　　应得净利累计数＝80×15%＝12

　　累计冲减的长期股权投资＝6

　　因为应得净利累计数小于应得股利累计数（15－12＝3），所以累计冲减的长期股权投资应为3，由于原来已经累计冲减了长期股权投资6，所以应恢复长期股权投资3：

　　借：应收股利　　　　　　　　　　   9

　　　　长期股权投资——甲公司　　　　 3

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　12

　　【2002年5月10日】

　　应得股利累计数＝（40＋60＋80）×15%＝27

　　应得净利累计数＝（80＋100）×15%＝27

　　已经累计冲减的长期股权投资＝3

　　因为应得净利累计数等于应得股利累计数，所以累计冲减的长期股权投资应为0，所以应将已经冲减的长期股权投资全部恢复：

　　借：应收股利　　　　　　　　　　12

　　　　长期股权投资——甲公司　　　 3

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　15

　　在运用准则中的公式计算上面的内容时， 需要注意分得股利的时点。 因为当年分配的是上年的股利， 所以实现净利也是以上年末止的净利为基础， 不包含本年实现的净利。例如， 04年5月份分配03年的股利， 计算累计应得净利应该是从投资日开始至03年年末被投资企业实现的净利累计数×投资企业的持股比例， 而不是至04年5月份被投资企业累计实现的净利。